Odčitatelné položky

Příspěvková organizace, která nepodléhá auditu a daňové přiznání za ni nezpracovává a nepředkládá daňový poradce a jejíž zdaňovací období je kalendářní rok, podá v březnu 2015 daňové přiznání za zdaňovací období kalendářního roku 2014. V tomto daňovém přiznání vykáže daňovou ztrátu 120 000 Kč. Jelikož nepožádá o zaslání platebního výměru, dojde k vyměření daně "mlčky", tj. konkludentně, ke dni uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, tj. k 1. 4. 2015. Daňová ztráta tedy vznikla a byla vyměřena za zdaňovací období roku 2014, odečíst ji lze ve zdaňovacích obdobích 2015 až 2019.

V případě příspěvkových organizací může daňová ztráta vzniknout pouze v případě doplňkové nebo jiné činnosti, kde se z hlediska posuzování zdanitelných příjmů a daňových nákladů postupuje standardně, tedy obdobně jako u podnikatelských subjektů. V případě hlavní, nepodnikatelské činnosti brání vykázání daňové ztráty § 18a odst. 1 písm. a) ZDP, který v případě výdajů převyšujících příjmy vylučuje tyto příjmy ze základu daně. Pokud by tedy v případě příspěvkových organizací vznikla daňová ztráta, která by mohla být položkou odčitatelnou od základu daně, vždy to bude pouze v doplňkové (jiné) činnosti.

Od základu daně lze odečíst pouze daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období (případně i jeho část), a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za něž se daňová ztráta vyměřuje.

Příspěvková organizace zřízená krajem vykázala v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2014 daňovou ztrátu ve výši 27 000 Kč. Tato ztráta byla následně také vyměřena. Tuto daňovou ztrátu může příspěvková organizace jako položku odčitatelnou od základu daně uplatnit za zdaňovací období roku 2015 až 2019.

Pokud příspěvková organizace nemá od čeho daňovou ztrátu odečíst, případně daňovou ztrátu odečíst nelze, tento nárok se převádí do dalšího zdaňovacího období, nesmí však být takto překročena lhůta pěti let. Je nutno zdůraznit, že daňová ztráta je fakultativní odčitatelnou položkou, její uplatnění je právem daňového subjektu, nikoliv povinností. Z toho také vyplývá, že pokud poplatník toto právo neuplatní, nemohou z toho pro něj plynout žádné sankce.

Příspěvková organizace vykázala za zdaňovací období roku 2014 daňovou ztrátu ve výši 37 000 Kč, tato daňová ztráta byla i vyměřena. V následujícím zdaňovacím období vykázala základ daně ve výši 17 500 Kč, po uplatnění části daňové ztráty jako odčitatelné položky bude základ daně nulový, v následujících čtyřech zdaňovacích obdobích je možné uplatnit zbývající část daňové ztráty ve výši 19 500 Kč. Pokud by tedy příspěvková organizace vykázala za zdaňovací období 2016 základ daně např. ve výši ve výši 40 000 Kč, může uplatnit zbytek daňové ztráty z roku 2014 ve výši 19 500 Kč, základ daně po uplatnění odčitatelné položky bude 20 500 Kč.

Pozn.: V případu nebylo uvažováno uplatnění položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, nicméně z této úpravy vyplývá, že uplatnění daňové ztráty má přednost před uplatněním postupu podle § 20 odst. 7 ZDP.

V praxi nastávají situace, kdy poplatník podává dodatečné daňové přiznání a pak stojí před rozhodnutím, zda je možné uplatnit dodatečně také daňovou ztrátu nebo její část, kterou v původním daňovém přiznání neuplatnil. Tyto případy do konce roku 2014 řešil § 38p ZDP, a to tak, že vyšší daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně uplatnit lze, ale pouze za přesně stanovených podmínek, kterými jsou:

• podání dodatečného přiznání k dani z příjmů právnických osob na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové povinnosti; nelze tedy uplatnit na případy, kdy je dodatečné daňové přiznání podáváno na nižší daňovou povinnost,

• rozdíl mezi nově stanoveným základem daně a základem daně, z něhož byla daň pravomocně vyměřena, musí činit alespoň 1 000 Kč.

V podstatě se jednalo o to, aby se i v případě uplatnění vyšších odčitatelných položek i nadále jednalo o podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší.

Od roku 2015 ale došlo k vypuštění této úpravy § 38p ZDP a vyšší odpočet daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání je tak možné uplatnit prakticky bez omezení. Tato změna byla přijata zákonem č. 267/2014 Sb. a jak k tomu uvádí důvodová zpráva, reaguje tak změna na princip obsažený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, sp. zn. 9 Afs 41/2013-33, podle kterého je daňovému subjektu umožněno uplatit daňovou ztrátu i v doměřovacím řízení (jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly). Do budoucna by tak při uplatnění výše zmíněných fakultativních položek neměla existovat formalistická bariéra nutící poplatníka využít pro uplatnění dodatečné daňové přiznání při současném splnění dalších podmínek. Uplatní se tak obecný režim daňového řádu, který poplatníkovi umožňuje změny týkající se výše daně (daňové ztráty atd.) uplatňovat v rámci dodatečného daňového přiznání, ale současně předpokládá kvalifikovaný dialog o jejich výši v rámci daňové kontroly, postupu k odstranění pochybností či v rámci jednotlivých fází doměřovacího řízení.

Pravidla pro podávání dodatečného daňového přiznání jsou obsažena v § 141 zákona č. 280/2009 Sb. Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.

Předmětem častých sporů mezi poplatníky a správci daně bývá skutečnost, zda je správce daně povinen či oprávněn v případě dodatečného doměření daně přihlédnout k neuplatněným položkám snižujícím základ daně, tedy i k daňové ztrátě. Dlouhou dobu bylo judikováno, že se jedná o fakultativní položku, jejíž využití závisí na vůli poplatníka, a správce daně tak ani nemůže daňovou ztrátu v případě daňové kontroly zohlednit. Tato rozhodovací praxe však byla prolomena rozsudkem Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9 Afs 41/2013-33 ze dne 27. 2. 2014, který se právě zabýval problematikou možnosti uplatnění daňové ztráty v jednotlivých fázích daňového řízení.

Příspěvková organizace vykázala v roce 2012 daňovou ztrátu ve výši 150 000 Kč. V roce 2015 probíhala u tohoto poplatníka daňová kontrola na daň z příjmů za zdaňovací období roku 2013. Na základě této kontroly byl příspěvkové organizaci zvýšen základ daně o částku 135 000 Kč. Pokud příspěvková organizace odpočet daňové ztráty za zdaňovací období roku 2012 dosud neuplatnila, má možnost uplatnit jej v rámci daňové kontroly na zvýšený základ daně za zdaňovací období roku 2013. Základ daně tak bude nulový.

Ovšem k tomu je nutné doplnit, že v souladu se zněním § 38p ZDP platí, že pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP. Důvodová zpráva k tomu uvádí, že v důsledku možného uplatnění odpočitatelných částek v jakékoliv fázi daňového řízení může docházet k tomu, že chybné daňové tvrzení poplatníka nebude nijak postiženo a sankcionováno, protože zjištěný rozdíl bude kompenzován částečně či zcela daňovou ztrátou. Proto nová úprava stanoví, že pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP. To znamená, že penále bude zjišťováno z částky před uplatněním daňové ztráty, případně dalších položek podle § 34 ZDP, tj. odpočet na výzkum a vývoj a odpočet na odborné vzdělávání.

Pokud bychom se vrátili k předchozímu příkladu, penále by bylo zjišťováno z částky 135 000 Kč i přesto, že výsledný základ daně by byl nulový.

Na možnost uplatnit daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku navazuje § 38r odst. 2 ZDP. Pokud lze daňovou ztrátu uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro vyměření daně jak za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně s lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Jinými slovy, vznik daňové ztráty znamená, že se možnost vyměření či doměření daně posouvá o dobu, kdy lze daňovou ztrátu uplatnit, tedy o pět let.

Příspěvková organizace vykáže v daňovém přiznání za rok 2014 daňovou ztrátu, ztráta je vyměřena konkludentně k 1. 4. 2015. Daňovou ztrátu lze uplatnit v následujících pěti zdaňovacích obdobích, tj. 2015 až 2019. Lhůta pro stanovení daně jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tj. 2014, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, tj. 2015 až 2019, končí současně se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, tj. 2019. Lhůta pro vyměření tedy končí za všechna tato zdaňovací období 2. 4. 2023.